מהו פחת בעת מכירת נכס מקרקעין?

מדוע לאחרונה משלמים מס שבח גבוה יותר בשל פחת?

רבים מוכרים נכסים פרטיים ועסקים ונתקלים לראשונה במושג פחת וההשפעה על מס השבח שישלמו בגין מכירת נכסים. לאחרונה, אנו עדים להרבה תיקוני שומה עצמית לאחר מכירת נכס, דירת מגורים, נכס מסחרי הזכות במקרקעין בהם דורשים ממוכרי הנכסים תשלום נוסף עקב חישוב פחת על הנכס הנמכר. מהו פחת? מה הסיבות לחישוב הפחת במכירת נכסים? כיצד מחשבים את הפחת? איך הפחת קשור על מסלולי דיווח על ההכנסות דירות מגורים משכירות – פטור, 10% או מס שולי? מה אומרת הפסיקה על אופן פעילות בעל הדירה מול רשות המיסים, מיסוי מקרקעין? 

מהו פחת? 

המונח "פחת" מתאר את הירידה בשווי הנכס על פני תקופת הבעלות עליו והשימוש בו. שווי הנכס ופרק הזמן החולף הם משמעותיים ובהם מטפל חישוב הפחת. ההנחה היא, כי הנכס מתבלה או נשחק, ולכן עם חלוף הזמן ערכו יורד. ישנם נכסים שאינם מתבלים, כמו קרקע. אך המבנה הבנוי עליה נשחק ומתבלה עם השנים.

חוקי המס, מאפשרים להכיר בפחת השנתי של הנכס, כהוצאה רעיונית שתיזקף באותה שנה כנגד ההכנסות מהנכס. להוצאה רעיונית זו, השפעה מבחינת היבטי המס לאורך חיי הנכס, והשפעה ישירה על תשלומי המס. מדובר על הוצאה מוכרת לצרכי מס וככל שההוצאות גבוהות יותר כך הרווח קטן, וכתוצאה מכך חבות המס שנשלם תהיה נמוכה יותר.

במס הכנסה, רואים כחלק מהפעילות העסקית את ההוצאה בגין הפחת על נכסים וציוד כהוצאה מותרת. הוצאת הפחת הינה חלק יחסי של עלות הנכס על פני תקופה כפי שנקבע בתקנות שיעורם, ניתן להכיר בכל שנה בחלק היחסי. ההוצאה מקטינה את הרווח העסקי שנוצר באותה שנה. הסיבה לכך שמדובר בהשקעה בנכס/ בציוד לטווח ארוך, ומתוך כך ההוצאה ניתנת לא באופן חד פעמי, אלה נפרסת על פני מספר שנים לפי השיעור שנקבע בתקנות מס הכנסה . 

במקרקעין, בשנה שוטפת מאפשרים להכיר בפחת שנתי של הנכס, כהוצאה רעיונית שתיזקף באותה שנה כנגד הכנסות מהנכס. אולם, במכירת נכס המקרקעין, הפחת עובד הפוך, היות ומפחיתים אותו מעלות הרכישה, הדבר גורם לעלות הנכס נמוכה יותר ובכך השבח, הרווח יגדל וישולם יותר מס שבח. 

במאזני חברות כחלק מתיאור נכון של נכסים המוצגים, משתמשים בפחת, בניסיון לשקף את השווי הנוכחי של הנכס. השווי המאזני של הנכס, מורכב מעלותו בניכוי הפחת שנצבר עליו עם השנים.

כיצד מחשבים את הפחת? 

נתמקד בנכסי מקרקעין. דירת מגורים, חנות, בנין, מבנה – תקנות הפחת קובעות שיעורי פחת שונים לנכסים שונים. כך, למשל, מבנים יופחתו בשיעור של בין 1.5% לשנה ל-4% בשנה (תלוי ברמת האיתנות של המבנה).

דירת מגורים, למשל, זכאית לפחת בשיעור של 4% בשנה, המשמעות היא כי רשות המיסים רואה את הדירה כנשחקת על פני 25 שנים. בכל שנה, תוכר אפוא הוצאה רעיונית בגין פחת בגובה 4% מעלותה של הדירה. 

אולם יש לשים לב כי למרכיב הקרקע אין פחת. לכן יש לבודד את עלות הדירה, המבנה, בנפרד מעלות הקרקע. בד"כ עלות הדירה מחושבת כשליש משווי השוק של הדירה שכולל כמובן גם את מרכיב הקרקע. 

כאשר מדובר על קרקע שנרכשה בנפרד מבניית הנכס, החישוב יעשה על עלות הבניה ללא מרכיב הקרקע ויילקח בחשבון 2% לשנה. רצוי להוכיח חלוקה בין שויי הקרקע לשווי הבניה. 

האם זהים החישובים לגבי בתים בעיר או בכפר, בניין חדש או בניין ישן? בין כלל משרדי מיסוי מקרקעין? התשובה לכלל השאלות הינה לא. בעיר שליש ישויך לקרקע ושני שליש ישויך לבניה, בכפר רבע ישויך לקרקע ושלושת רבעי לבניה. לגבי אורך הזמן ככל שיש התיישנות גדולה יותר, ערך הקרקע עולה. ויתכן הבדל בין חישובים של משרדי מיסוי שונים ברחבי ישראל. 

נציין כי בהמשך לפסקי הדין, בעת מכירת הנכס יבקשו במיסויי מקרקעין מסמך המוכיח כי נמנע מניכוי מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת במס הכנסה, ויהיה זכאי לכך שסכומי הפחת שלא נוכו כאמור לא יתווספו לחישוב השבח. 

 

כיצד הפחת קשור למסלולי הדיווח על הכנסות משכירות דירות מגורים – פטור, 10% או מס שולי?

בעלי דירות מגורים המשכירים את הנכסים שלהם יכולים להנות מפחת. לגבי דירות מגורים. מקבל הכנסה משכירות יכול לבחור באחד משלושת המסלולים הבאים לצורך דיווח ותשלום מס על דמי השכירות. לרוב הציבור, לא ידוע כי בגין כלל המסלולים בעת מכירת הנכס יחושב הפחת. לעניין אופן דיווח ההכנסות של השכירות להלן המסלולים: 

• לפי המסלול הראשון, בעל הדירה ישלם מס הכנסה מלא לפי מדרגות המס על ההכנסה שמתקבלת מדמי השכירות, כחלק מכלל הכנסותיו. במסלול זה, באפשרות הנישום לנכות פחת מתשלום מס ההכנסה. משמעות הדבר היא שבמכירת הדירה, הפחת שנוכה יופחת משווי הרכישה, ומששוויי הרכישה יקטן, מס השבח יגדל. אולם במהלך ההשכרה השוטפת בעל הנכס נהנה מהפחתת ההכנסה של דמי השכירות. 
• לפי המסלול השני ישלם בעל הדירה מס בשיעור של עשרה אחוזים, כל עוד ההכנסה אינה מעסק. במסלול זה הנישום אינו יכול לנכות הוצאות או את הפחת באופן שוטף . 
• לפי המסלול השלישי לבעל הדירה יהיה פטור מלא ממס הכנסה וזאת כל עוד ההכנסה החודשית משכר הדירה אינה עולה על 5,070 ₪ (2021).קיימת גם אפשרות פגיעה והקטנת תקרת הפטור. גם במסלול זה אין באפשרותו של הנישום לנכות הוצאות או את הפחת באופן שוטף. 

כאשר ברצוננו למכור את הדירה, פקודת מס הכנסה קובעת כי לעניין חישובו של מס השבח, יש להפחית משווי המכירה את הסכום המקסימלי של הפחת שניתן היה לנכות, וזאת בנוגע לכל מסלולי המס. רציונל החוק למנוע מצב בו בעל הדירה ייהנה פעמיים – הן בתשלום מס הכנסה והן בתשלום מס השבח. 

יש צורך להוכיח אם בתקופות מסוימות התגורר בעל הנכס או מי ממשפחתו או שהדירה עמדה ריקה ולא היו כלל הכנסות. תהיה לכך השפעה על חישוב הפחת שבא כנגד הכנסות שהיו על הנכס. 

מדוע מפחיתים משווי המכירה את סכום ניכוי הפחת גם לבעלי דירות שבחרו במסלול פטור מלא או תשלום של 10% ולא היו זכאים לנכות פחת? זאת מכיוון שבשני המסלולים הללו רואים שהנישום קיבל הטבה המגלמת את ניכוי הפחת. כמו כן, חשוב לציין כי ברירת המחדל של רשויות המס היא להניח כי הנישום ניכה את הסכום הניתן לניכוי כפחת מההכנסה שקיבל על הנכס. ולכן אוטומטית סכום זה יופחת משווי הרכישה לצורך חישוב מס השבח. 

מה אומרת הפסיקה שכה השפיעה על הגדלת סכומי מס השבח?

נפתח בעמדת רשות המיסים, המוקדמת ועד פסיקת בית המשפט העליון בשנת 2019 שזו ההלכה היום.

עמדת רשות המיסים, עד לאחרונה, כפי שפורסמה בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007, הינה כי נישום שבחר במסלול המיסוי הרגיל יפחית את הפחת משווי הרכישה, לכאורה גם אם לא ניכה בפועל. זאת, מאחר שיכול היה לנכות את הפחת מההכנסה השוטפת מכוח הוראות הפקודה. לעומתו, נישום שבחר במסלול מס מופחת, פטור או תשלום 10%, על אף שנשללת ממנו הזכות לנכות פחת באופן שוטף, בעת המכירה יילקח חישוב פחת ויופחת משווי הנכס. 

בפסיקה מאוחרת יותר, בעניין לילי שמשון (ו"ע 1005/09) ובעניין ברמן ושות' מסחר והשקעות בע"מ (ו"ע 18232/05) קבעו ועדות הערר, בסתירה לאמור בהוראת הביצוע, כי על המנהל לשאוף לשומת אמת, שלפיה יש לנכות את "הסכומים הניתנים לניכוי", אלא יש לבחון האם בפועל הנישום נהנה בעבר מניכוי פחת, אם לאו, ובהתאם לחשב את השבח. ובמידה ולא נדרש בפועל כל פחת בתקופת ההשכרה בפטור ולפיכך אין מקום להפחיתו מיתרת שווי הרכישה.

ופסק הדין עכשווי השונה מהנוהג והפסיקה עד כה, פסק דין PIV BV  (ע"א 5883/18) שם נקבע בבית המשפט העליון כי לא ינוכה פחת שלא נתבע בניכוי בעבר בין אם בשוגג ובין אם במודע. חריג לעניין הוא במצב בו לא הוגשו דיווחים כדין לפקיד השומה אודות הכנסות השכירות. במקרים אלו ינוכה הפחת המחושב רעיונית, אף שלא נתבע בפועל (שכן כלל לא הוגשו דיווחים). בפסק זה ניתנו כללים והתייחסות לחריגים. 

 פסק דין לילי שמשון ( 2010) 

היווה את השינוי בזמנו, בסוגיה הנדונה ואימוץ פרשנות תכליתית לפיה, יש לנכות מעלות הנכס לצורך חישוב השבח או רווח ההון אך ורק את הפחת שנדרש בניכוי בדוחות הנישום ולא את הפחת שניתן היה לדרוש ע"פ סעיף 21 לפקודה, גם אם לא נוכה בפועל. במקרה זה הנישומה ירשה מבעלה המנוח נכס מקרקעין, חנות בה הפעיל בעלה המנוח מכולת במשך שנים רבות. הוסכם בין הצדדים כי במהלך השנים, לא נדרש ולא קוזז פחת בגין החנות בדוחות שהוגשו למס הכנסה. "נישום זכאי לדרוש את ניכוי הפחת מהכנסתו החייבת אולם אינו חייב לעשות כן. מוכר רשאי להניח כי מלוא שווי הרכישה יובא בחשבון בעת מכירת הנכס ומימושו"

ועדת הערר ציינה כי פחת שלא נוכה בעבר ע"י מוכר מקרקעין יעמיס את הנטל על המוכר, בעת מכירת המקרקעין, לשכנע את מנהל מסמ"ק כי לא ניכה את הפחת, ואם לא עשה כן רשאי יהיה מנהל מסמ"ק להניח, כחזקה שבעובדה, כי המוכר ניכה את הפחת ולנכותו מיתרת שווי הרכישה.

פסק דין ברמן ושות' מסחר והשקעות בע"מ (2012) 

בשנת 1977 רכשה החברה מקרקעין הנמצאות באזור חדרה. אשר עליהם נטועים באותה העת פרדס של עצי הדר. בשנים 2010 ו- 2011 מכרה החברה את המקרקעין. בשומות העצמיות שהגישה החברה למנהל מסמ"ק חדרה כללה החברה את שווי הרכישה המלא בהתאם למחיר ששילמה. מנהל מסמ"ק חלק על חישוב יתרת שווי הרכישה וקבע שיש להפחית משווי הרכישה את הוצאות הפחת שניתן היה לנכות (גם אם לא נוכה בפועל) משוויו של הפרדס הנטוע בחלקות עפ"י חישוב שערך. נקבע כי "נישום זכאי לדרוש את ניכוי הפחת מהכנסתו החייבת אולם אינו חייב לעשות כן. מוכר רשאי להניח כי מלוא שווי הרכישה יובא בחשבון בעת מכירת הנכס ומימושו"

עם זאת, מציינת הועדה כי פחת שלא נוכה בעבר ע"י מוכר מקרקעין יעמיס את הנטל על המוכר, בעת מכירת המקרקעין, לשכנע את מנהל מסמ"ק כי לא ניכה את הפחת, ואם לא עשה כן רשאי יהיה מנהל מסמ"ק להניח, כחזקה שבעובדה, כי המוכר ניכה את הפחת ולנכותו מיתרת שווי הרכישה.

פסק דין PIV BV ( 2019) 

פסק דין זה, בבית המשפט העליון הפך את ההחלטות הקודמות ומפרט כללים והחריגים. בשנת 1997 רכשה החברה' הזרה, הרשומה בהולנד דירת מגורים בקיסריה והשכירה אותה אך לא הגישה מעולם דיווחים לפקיד השומה. בשנת 2015 מכרה החברה את הדירה.

בחישוב הפחיתו משווי הנכס את הפחת שמותר היה להתיר בניכוי בכל שנת מס כנגד ההכנסה השוטפת מהמקרקעין. באמצעות מנגנון מיסויי זה מובטח כי אותה הוצאה לא תותר פעמיים. נלקח בחשבון שהחברה דרשה פחת. אך במקרה זה החברה בכלל לא הגישה דוחות למס הכנסה, לא דיווחה על הכנסה ולכן גם לא דרשה את הפחת.

ביהמ"ש העליון קבע הלכה, על פיה לא ינוכה פחת שלא נתבע בניכוי בעבר בין אם בשוגג ובין אם במודע. חריג לעניין הוא במצב בו לא הוגשו דיווחים כדין לפקיד השומה אודות הכנסות השכירות. במקרים אלו ינוכה הפחת המחושב רעיונית, אף שלא נתבע בפועל (שכן כלל לא הוגשו דיווחים).

"הכלל: ברירת המחדל לבחינת החבות במס שבח היא כי הנישום ניכה את מלא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת בגין המקרקעין במס הכנסה. כנגזר מכך נקודת המוצא היא כי יש להפחית את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס שבח. 

החריג לכלל: נישום שדיווח כדין על הכנסותיו ושילם את המס המתחייב, ואשר יעמוד בנטל להוכיח כי נמנע במסגרתם מניכוי מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת במס הכנסה, זכאי לכך שסכומי הפחת שלא נוכו כאמור לא יתווספו לחישוב השבח. 

הגבלת תחולת החריג: נישום אשר לא דיווח כדין על הכנסתו החייבת במס הכנסה, וכתוצאה מכך גם לא ניכה בדיווחיו פחת באופן מלא או חלקי, בין אם לא חויב במס הכנסה בגין ההכנסות שלא דווחו ובין אם נערכה לו שומה על ידי מנהל המיסוי בגינן, אינו רשאי להעלות טענה כי לא נוכו מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת, ועל כן יש להפחית לגביו בכל מקרה את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח."

לפיכך חשיבות מאד גבוהה בכנה נכונה של שומה עצמית בדיווח עסקאות מקרקעין למיסוי מקרקעין. רבות קורה שעסקאות דווחו בשומה עצמית ולאחר תשלום על פי החישוב הראשוני, בעלי הנכסים קיבלו תיקון שומה בגין הפחת שלא נלקח בחשבון, ודרישה לתשלום נוסף. לכן, חישובי מס שבח עושים אצל מומחי מיסוי מקרקעין. 

הגדרות "פחת" בחקיקה: 

* הגדרת הפחת בחוק מיסוי מקרקעין הינה – "הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לעניין מס הכנסה".

** הגדרת פחת נכסים סעיף 21 לפקודת מס הכנסה – "יותר ניכוי בעד פחת של בנין, מכונות, מוצבה, רהיטים או נכסים אחרים שבבעלותו של הנישום והמשמשים לצרכי ייצור הכנסתו, לרבות אינוונטר חי ודומם בחקלאות ולרבות נטיעות; סכום הפחת יחושב לפי אחוזים – שייקבעו באישור ועדת הכספים של הכנסת לכל מקרה או לכל סוג של מקרים – מן המחיר המקורי שעלה לנישום, למעט מחיר הקרקע שעליה הוקם הבניין או ניטעו הנטיעות, הכל לפי העניין, ובלבד שהפרטים שנקבעו הומצאו כהלכה. לעניין סעיף זה דין חכירת מקרקעין לתקופה של 49 שנים או יותר, כדין בעלות בהם וכן יראו כבעל נכס מי שעל אף שהסב אותו הוא חייב עליו במס על פי סעיפים 83 או 84, ומי שהעביר את הנכס אך השאיר לעצמו את הזכות ליהנות מפירותיו, ובלבד שהפחת שיותר לו יהיה הפחת שהיה מותר לו אילולא ההסבה או ההעברה כאמור".

יעוץ מס – חגית גבאי עמיאל